מבוא

עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או היתר לשימוש חורג – מחייבת תשלום היטל הקרוי "היטל השבחה". כך נקבע בחוק התכנון והבנייה ("החוק") ובתוספת השלישית לו ("התוספת").

החייב בהיטל השבחה, לפי סעיף 2(א) לתוספת, הוא הבעלים של המקרקעין או החוכר שלהם, אם מדובר בחכירה לדורות (שכירות לתקופה שלמעלה מעשרים וחמש שנים, לפי חוק המקרקעין).

בתוספת קיימים הסדרים מיוחדים שעניינם פטור מהיטל השבחה במקרים מסוימים. אחד ההסדרים קבוע בסעיף 19(ג) לתוספת, הפוטר מהיטל השבחה בנייה או הרחבה של דירת מגורים עד גודל של 140 מ"ר, וזאת בתנאי שהמחזיק במקרקעין הגיש בקשה להיתר בנייה על אותם מקרקעין שישמשו למגוריו.

מה דינו של בר-רשות במקרקעין, המחזיק ומשתמש בהם ללא חוזה חכירה, הן לעניין החיוב בהיטל השבחה והן לעניין הפטור הנזכר לעיל? בשני פסקי דין של בית המשפט העליון נקבעו  הלכות. בראשון (עניין נווה שלום), שניתן ביום 30.8.2007, נדון עניין הפטור ; בשני (עניין בלוך), שניתן לאחרונה ביום 3.9.2014, נדון עניין החיוב. ברשימה קצרה זו אטען כי קיימת סתירה בין שתי הלכות אלו. הואיל וההלכה שנפסקה בעניין נווה שלום אינה נזכרת בעניין בלוך המאוחר, קשה לקבוע כי הלכת נווה שלום בוטלה.

הלכת נווה שלום[1]

נווה שלום הוא כפר שיתופי של יהודים וערבים המקיימים חיי קהילה בצוותא. מקרקעי היישוב מוחכרים לו לדורות. מכוח תכנית ששינתה ייעוד חקלאי למגורים, קיבל היישוב היתר לבניית מבני מגורים לתושביו על מגרשים שהוקצו לכך. זכויות תושבי היישוב במגרשים היו של ברי-רשות בלבד. עם מתן היתרי הבנייה, הועדה המקומית דרשה מהיישוב לשלם היטל השבחה. היישוב מצִדו טען לזכאות לפטור הקבוע בסעיף 19(ג) לתוספת. שמאי מכריע קבע כי על היישוב לשלם היטל השבחה, ועל קביעתו זו ערער היישוב לבית משפט השלום. בית משפט השלום קבע כי אכן היישוב זכאי לפטור, וכך גם קבע בית המשפט המחוזי בדחותו את ערעורה של הועדה המקומית. הדיון העיקרי עסק בפרשנות התנאי הקבוע בסעיף 19(ג) לתוספת, לפיו "המחזיק במקרקעין … הגיש בקשה להיתר בניה על אותם מקרקעין". בית משפט השלום, ואחריו גם בית המשפט המחוזי, קבעו כי יש לראות בכל אחד מתושבי היישוב כ"מחזיק", אף שאינו "בעלים" או "חוכר" של המקרקעין. זאת, משום שניתן לכל תושב מעמד של "בר-רשות" אשר בידו השליטה הישירה במקרקעין. עוד נקבע בערכאות אלה, כי יש לראות ביישוב שהגיש את הבקשה להיתר כזרוע הארוכה של התושבים. בהתאם, נקבע כי מתקיימת הדרישה לזהות בין ה"מחזיק" במקרקעין ובין "מגיש הבקשה להיתר" (הוא החייב בהיטל). לאחר מתן רשות ערעור, הגישה הועדה המקומית ערעור לבית המשפט העליון. בבית המשפט העליון נהפכה התוצאה. בית המשפט עומד על תכליתו של היטל ההשבחה מחד גיסא, ועל תכליתו של הפטור הספציפי הקבוע בסעיף 19(ג) לתוספת מאידך גיסא. הצדקתו של ההיטל נעוצה בעקרון פשוט: בעל קרקע מתעשר עקב החלטה או הכנת תוכנית של גוף ציבורי, ולכן עליו לשאת בהוצאות שנועדו לממן את ההחלטה – לרבות עבודות הכנה – או את הכנת התוכנית באמצעות תשלום ההיטל.[2] הצדקתו של הפטור הקבוע בסעיף 19(ג) היא חברתית: הקלה מטעמים סוציאליים (כאמור, דירה ששטחה אינו עולה על 140 מ"ר) , שנועדה לסייע לאזרחים לשפר את תנאי מגוריהם. במקרה כזה החליט המחוקק להעביר את העלות על כלל הציבור. על האיזון הראוי בין התכליות הללו עמד בית המשפט העליון בפרשת צרי, שם נקבע כי יש לפרש את הוראת הפטור בצמצום שכן מטרתו "אינה להעשיר את הזוכה בהטבה על חשבון רווחת קהילתו, אלא אך לאפשר לו להרחיב את ביתו, אף אם אין ידו משגת לשלם את דמי ההשבחה".[3] בהתאם, נקבע בפרשת צרי כי פרשנות מצמצמת זו של הוראת הפטור מחייבת זהות בין החייב בהיטל (הבעלים או החוכר לדורות) ובין המחזיק במקרקעין. בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין נווה שלום נקבע עובדתית כי לא מתקיימת זהות בין החייב בהיטל – היישוב עצמו, החוכר – ובין המחזיק במקרקעין – כל אחד מתושבי היישוב, ברי-הרשות – ולכן הפטור אינו חל. קביעה זו הפכה ל"הלכת נווה שלום", אשר משמעותה היא כי את המונחים "בעלים" ו"חוכר" הנזכרים בתוספת לחוק יש לפרש באופן דווקני לעניין תחולת הפטור הקבוע בסעיף 19(ג) לתוספת.

הלכת בלוך[4]

גבעת עדה היא אגודה חקלאית שיתופית. מקרקעי האגודה אינם מוחכרים לה לדורות, אלא בחוזה שכירות דו-צדדי בינה ובין רשות מקרקעי ישראל, לתקופה של שלוש שנים. בפועל, מזה למעלה מ-40 שנה, מתחדש חוזה זה כל העת. בני הזוג בלוך הם חברי האגודה, ולהם חלקה ביישוב הנתונה לשימושם כברי-רשות בה. בני הזוג קיבלו היתר בנייה מכוח תכנית מִתאר חדשה, ויחד עמו דרישת תשלום היטל השבחה. על דרישה זו ערערו לבית משפט השלום, בטענה כי אינם חייבים בהיטל הואיל ואינם "בעלים" או "חוכרים" של המקרקעין. בית משפט השלום קיבל את הערעור, תוך שדחה את טענת הועדה המקומית לפיה יש לתת פרשנות מרחיבה למונחים "בעלות" ו"חכירה" בהקשר של מעגל החייבים בהיטל השבחה. הועדה המקומית לא השלימה עם התוצאה וערערה לבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי חידד והציב את השאלה, האם יש "להרים את המסך" מעל מעמדם של בני הזוג כברי-רשות ולזהותם כחוכרים לצורך חיובם בהיטל השבחה? מספר טעמים תומכים בתשובה חיובית לשאלה זו: ראשית, נקיטה בפרשנות תכליתית לפיה מטרתו של היטל ההשבחה היא לחייב את הנהנה מבחינה כלכלית מן ההשבחה, אף אם אינו עונה להגדרות הקנייניות של "בעלים" או "חוכר" ; שנית, התווית "בר רשות" אינה משקפת הלכה למעשה את זכות השליטה האמיתית שניתנה לבני הזוג באותם מקרקעין ; שלישית, קיומו של מנגנון פיצוי לבני הזוג במקרה שישונה ייעוד המקרקעין בו הם מחזיקים, וקיומה של סימטריה בין חיוב בהיטל בגין תכנית משביחה ובין פיצוי בגין תוכנית פוגעת. אל מול טעמים אלה ניצב טיעון נגדי מרכזי, לפיו אין להרחיב על דרך הפרשנות את מעגל החייבים במס. כך בכלל, וכך בפרט כשעסקינן בחיוב מס בהקשר של זכויות במקרקעין. לתמיכה בטיעון זה, ניצבת פסיקת בית המשפט העליון אשר סירבה להכיר בפרקטיקה של חידוש חוזי חכירה קִצרי מועד, כמבססת "זכות במקרקעין" כפי הגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.[5] כן ניצבת לתמיכה בגישה זו, העובדה כי הרחבת מעגל החייבים במס שבח מקרקעין גם על ברי-רשות נעשתה בסופו של דבר על דרך תיקון מפורש להגדרתה של "זכות במקרקעין" באותו חוק. בית המשפט המחוזי בחר שלא להכריע בין הטיעונים, ודחה את ערעורה של הועדה המקומית על סמך הוראת סעיף אחר בתוספת, שהעיסוק בו חורג מרשימה זו. את ההכרעה בשאלת זיהוי ברי-רשות כחוכרים לצורך חיובם בהיטל השבחה, הותיר בית המשפט המחוזי בצריך עיון. לעיון זה נדרש בית המשפט העליון. בהפעילו כללי פרשנות, בית המשפט העליון קובע כי יש לנקוט בפרשנות מהותית למונח "חוכר" ולחייב בהיטל גם בר-רשות שמעמדו עולה באופן מהותי לכדי מעמד של חוכר לדורות. בית המשפט העליון מטעים, כי הוצאת ברי-רשות מסוג זה מתחולת החוק "היא הפרה של השוויון בין נישומים שמצבם למעשה זהה".[6] בין האינדיקציות שמשמשות את בית המשפט לצורך קביעה זו, הן הכוונה האמיתית של רשות מקרקעי ישראל להתקשרות לטווח ארוך עם אגודות שיתופיות וחידושם בהתאם של חוזי חכירה עמן מעת לעת, וכן קיומו של מערך זכויות וחובות זהה החל על מתיישבים בעלי חוזי חכירה לדורות עם רשות מקרקעין ובאותה מידה על מתיישבים – כדוגמת בני הזוג בלוך – המוגדרים כברי-רשות בלבד. בית המשפט העליון מוצא לנכון אף להוסיף ולציין, כי התפיסה שהשתרשה בפסיקה ככל שחלפו השנים, היא הִתחקות אחר התוכן הכלכלי המצוי בבסיסן של הוראות חוק בתחום דיני המס ומניעת סיכול התכליות המונחות ביסוד דיני המס "על-ידי היצמדות דווקנית למשמעות הקניינית של מונחים".[7] הנה כי כן, "הלכת בלוך" היא כי את המונחים "בעלים" ו"חוכר" הנזכרים בתוספת לחוק יש לפרש באופן מהותי לעניין תחולת החיוב בהיטל השבחה.

החיוב בהיטל השבחה חל על בר-רשות, אך הפטור אינו חל עליו?

קל להיווכח בקושי שמעוררות "הלכת נווה שלום" ו"הלכת בלוך". הראשונה מאמצת פרשנות דווקנית, בעוד השנייה מאמצת פרשנות מהותית. התוצאה, לפיה בר-רשות במקרקעין – אשר מעמדו הלכה למעשה כחוכר – חייב בהיטל השבחה מצד אחד, אך אינו זכאי לפטור הקבוע בסעיף 19(ג) מצד שני, היא תוצאה שקשה למצוא לה הצדקה. עם זאת, זו התוצאה היחידה אליה יכולים להגיע כיום בתי המשפט, הכפופים להלכותיו של בית המשפט העליון בהתאם לעקרון התקדים המחייב אשר אומץ בשיטת משפטנו ונקבע בחוק יסוד: השפיטה.

המגזר העיקרי שנקלע ל"לימבו משפטי" זה הוא המגזר החקלאי, כאשר רוב חברי האגודות מחזיקים במקרקעין כברי-רשות בלבד. הפתרון לכך מצוי אצל המחוקק.

המחוקק נתן דעתו לסוגיה זו במסגרת הרפורמה שתוכננה בחוק התכנון והבניה. בהצעת חוק של הממשלה משנת 2010 נקבעה התייחסות לחברי אגודות שיתופיות והורחב הפטור לפי סעיף 19(ג) לתוספת, כך שיחול מפורשות גם עליהם.[8] אלא שהצעת החוק האמורה הוקפאה.

הדרך ההגיונית והראויה לפתור את הקושי היא להסיק, כי למרות שבית המשפט העליון לא קבע זאת במפורש, הרי ההלכה המאוחרת יותר – הלכת בלוך – גוברת על הלכת נווה שלום ועל כן גם ברי-רשות זכאים לפטור אם מתקיימים בהם התנאים הקבועים בו. שאם לא כן המסקנה המתבקשת אינה ראויה: על פיה, הדין המצוי ביחס לברי-רשות מנוגד לתכליתו של היטל השבחה, מפלה בין נישומים שווים ואינו עומד באחד מעקרונות "המס הטוב" – עקרון היושר וההגינות.

כללי

מס הכנסה מוטל על הכנסתו של הנישום. בהיעדר הכנסה – אין להטיל מס. שאלת המפתח בהקשר זה היא מהי הכנסה? הגדרתה של 'הכנסה' בפקודת מס ההכנסה הישראלי אינה לגמרי מסייעת: "הכנסה – סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות…". אכן, שאלה זו מהווה כר פורה לכתיבה עיונית ומקצועית בתחום. הנשיא ברק היטיב לנסח בצורה תמציתית את בסיס המס בישראל – "התעשרות ממומשת ממקור".[1] ללמדנו, באין התעשרות אין הכנסה החייבת במס. התעשרות פירושה גידול בעושר – חסכון או השקעה או צריכה פרטית, ואכן מקובל כי הכנסתו של אדם היא סך מקורותיו המשמשים אותו לצריכה עכשווית ועתידית (חסכון). על פי תפיסה זו (המוכרת כמודל Haig-Simons), כספים אשר משמשים אדם שלא למטרות אלה אינם נכללים בבסיס הכנסתו ואין להטיל עליהם מס. סעיף 6 לפקודת מס ההכנסה הישראלי מעיד על אימוץ של גישה כלכלית זו, בקבעו כי הכנסה החייבת במס היא הכנסה לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים. לאמור: אין למסות אדם בגין סכומים שהוציא לא עבור צריכה פרטית ולא עבור חסכון. סכומים כאלה מותרים בניכוי.

פס"ד המבורג חברה למסחר בינ"ל בע"מ[2]

בפסק הדין נדון עניינו של בעל חברה אשר נסחט באיומים על ידי עובדו וזאת עקב יחסי עובד-מעביד ביניהם. בעל החברה ומנהלהּ ("המנהל") הגיע למסקנה כי יש לפטר את העובד. בתגובה החל העובד לאיים על חייו של המנהל אשר מצא עצמו נאלץ לשלם לעובד הסחטן כספים על פי דרישתו, כדי להגן על חייו ועל חיי משפחתו. מימון כספֵּי הסחיטה נעשה מקופת החברה. כאשר ביקש בעל החברה לנכות מהכנסותיה את סכומי הסחיטה ששולמו, סרב לכך פקיד השומה כשטענתו המרכזית היא כי סכומים אלה לא שימשו בייצור הכנסתה של החברה ולכן לא ניתן לנכותם בהתאם להוראות סעיף 17 לפקודה (הקובע כי: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו … הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד…"). בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה, בהתבסס על ארבעה נימוקים: נימוק ראשון, הסחטנות הופנתה כלפי המנהל עצמו ולא כלפי החברה. המנהל שילם בעצמו את דמי הסחיטה, באמצעות החברה ; נימוק שני, דמי הסחיטה שולמו על מנת להגן על המנהל ומשפחתו. כלומר, הם שימשו להוצאה פרטית של המנהל להבדיל מהוצאה עסקית של החברה ; נימוק שלישי, לא הוצגו מסמכי תיעוד לביצוע ההוצאות בגין דמי הסחיטה ; נימוק רביעי, בבדיקת רווחיות החברה בתקופת הסחיטה התגלה כי ההכנסות גדלו בשיעור ניכר והמסקנה המתבקשת היא כי ביצוע הסחיטה לא השפיע על רווחי החברה.

ביקורת

נראה לי כי יש כמה דרכים לניתוח האירוע. להערכתי, בכל מקרה לא היה מקום לדחות את תביעת החברה.

דרך אחת היא להראות כי החברה הוציאה הוצאה לשמירה על הקיים. אילו האיומים היו מתממשים, החברה הייתה מאבדת את הנכס היקר לה ביותר – את מייסדה ומנהלה. כדי לשמור על חייו ועל המשך קבלת השירותים ממנו החברה נאלצה להוציא את ההוצאה האמורה.

דרך אחרת מבוססת על המציאות הכלכלית שנוצרה כאן. אם אכן מדובר בהוצאה של המנהל –  בעל החברה ומנהלה – הרי שיש לראות בסכומים ששולמו לעובד סחטן על ידי המנהל כסכומים שהוא משך מהחברה כשכר שלו. שכר זה מהווה הוצאה בידי החברה. כיוון שהאיומים באו עקב ביצוע תפקידו של המנהל ועיסוקיו המקצועיים, הרי שוב מדובר בהוצאה המותרת למנהל בניכוי ועל כן הוא לא צריך להתחייב במס על השכר הרעיוני שקיבל מהחברה.

השאלה המקדמית – אשר לא נטענה על ידי הנישום ולא נדונה על ידי בית המשפט – היא האם למנהל נוצרה הכנסה. כמוסבר לעיל ועל מנת להשיב על שאלה זו בהקשר הנדון בפסק הדין, יש לבחון האם ההוצאה של דמי הסחיטה שימשה את המנהל לצריכה פרטית או לחסכון.

מתיאור העובדות בפסק הדין עולה כי כספי הסחיטה הגיעו לסכום של חצי מיליון ₪, כאשר היה ברור וידוע לעובד הסחטן כי אין למנהל יכולת כלכלית לשלם סכום זה והברירה היחידה הניצבת בפניו היא משיכת הכספים מקופת החברה. המנהל הנסחט שימש בפועל כ"צינור" להעברת כספים מקופת החברה לכיסו של העובד. ספק בעיני, אם במצב דברים זה ניתן לראות בשימוש בכספים אלה כצריכה פרטית של המנהל הנסחט. הרקע לסחיטה, כפי שנקבע בהכרעת הדין בתיק הפלילי שהתנהל נגד העובד הסחטן, היה רצונו של המנהל לפטר את העובד. בשלב זה החל העובד לאיים על המנהל, במטרה לאלצו לשלם לו סכומי כסף. מבחינה כלכלית, כפה העובד על המנהל את "המשך העסקתו" בתנאי שכר "משופרים". כספי הסחיטה הינם, אפוא, שכר שנכפה על החברה להמשיך ולשלם לעובד. מכאן, כי כספי הסחיטה לא שימשו את המנהל לצריכה פרטית ואין לכלול אותם, כמוסבר לעיל, בבסיס הכנסתו.

ראוי להוסיף ולהעיר, כי אף אם היה מקום להתייחס לכספים שמשך המנהל מקופת החברה על מנת לשלם לעובד את דמי הסחיטה, ככספים ששימשו אותו לצריכה פרטית, אזי היה מתחייב לפטור אותו מתשלום מס בגין הכנסה זו מטעם חוקתי. כידוע, חקיקת המסים ככל חקיקה אחרת כפופה למגבלות חוקתיות שנועדו לשמור על זכויות יסוד של כל אדם. אֵם הזכויות החוקתיות היא הזכות לכבוד האדם וחירותו, ממנה נגזרת הזכות למינימום קיום בכבוד. פירושה המעשי של זכות זו בהקשר של תחום המס, הוא מניעת מיסוי הכנסתו של אדם הנדרשת לו לשם צריכה מינימאלית. לאמור: אין למסות אדם על הכנסתו הקיומית אשר אינה נתונה אף לשיקול דעתו. כזו היא ההכנסה שנוצרה למנהל כתוצאה מהסחיטה באיומים, אשר נועדה להגן על חייו ועל חיי משפחתו ושימשה לצרכי סחיטה מבלי שלמנהל היה שיקול דעת של ממש לגביה.

ועוד אעיר, כי הכרעתו של בית המשפט מבוססת כולה על בחינת קיומם של תנאי סעיף 17 לפקודה, שעניינו ניכוי הוצאות לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם. נדמה כי בית המשפט מצא לנכון להידרש לכך משום הטענות שהעלה בפניו הנישום, ואולם יש בכך משום התעלמות מהגדרתה של "הכנסה חייבת" בסעיף 6 לפקודה כהכנסה לאחר "ניכויים". "ניכויים" נכתב ולא "ניכויי הוצאות", משמע יש לקרוא את ההגדרה כהכנסה לאחר ניכויים,  לרבות אך לא רק, בגין הוצאות.

לאור המוסבר לעיל, נימוקי בית המשפט, עם כל הכבוד, אינם משכנעים: באשר לנימוק הראשון, ברור כי סחיטה ואיומים על חיים רלוונטיים ככל שמופנים כלפי אדם בשר ודם ולא כלפי תאגיד. העובדה כי למנהל לא היו כספים בחשבונו האישי ולכן היה חייב למשוך את כספי הסחיטה מקופת החברה, מחזקת לטעמי את המסקנה כי הוא היה, בעינו של העובד הסחטן, "צינור" או "אמצעי" בלבד למשיכת כספים מהחברה ; באשר לנימוק השני, הכורח שעמד בפני המנהל  לשלם כספים לעובד הסחטן על מנת להגן על חייו ועל חיי משפחתו שולל בעיני את סיווגו של השימוש בכספים אלה כשימוש לצריכה פרטית. יהא אשר יהא סיווגו של שימוש זה, ברי כי מתוך הכרה בערך האדם וקדושת חייו יש לפטור את המנהל מתשלום מס על כספים אלה ; באשר לנימוק השלישי, נדמה כי אין המקרה שבפנינו הוא ממין המקרים בהם מסמכי החברה חייבים לשמש כראיה להוצאות כספיות שמקורן בסחיטה ובאיומים. קל וחומר, כאשר קיים כנגדו של העובד הסחטן פסק דין פלילי המדבר בעד עצמו ; ובאשר לנימוק הרביעי, נראה לי כי המסקנה הנכונה היא הפוכה מזו אליה הגיע בית המשפט. העובדה כי רווחי החברה גדלו בתקופת הסחיטה מלמדת, לשיטת בית המשפט, כי ביצוע הסחיטה לא השפיע על רווחי החברה. לדעתי, הגידול הניכר ברווחי החברה יכול דווקא להעיד על המצוקה של המנהל הנסחט שהגדיל את תפוקות עבודתו במטרה לעמוד ב"יעדי" הסחיטה שהוצבו בפניו, מתוך חשש ותחת אימה כי אם ייכשל – יקופחו חייו וחיי משפחתו.

פסק דין המבורג חברה למסחר בינ"ל בע"מ מהווה חוליה בשרשרת של פסקי דין שניתנו לאחרונה על ידי בתי משפט מחוזיים,[3] אשר ההכרעה בהם אינה עולה בקנה אחד עם נדבך מרכזי בבסיס שיטת המס בישראל, והוא כי בהיעדר הכנסה – אין להטיל מס. יש לחכות עד אשר בית המשפט העליון, בפניו מתבררים בימים אלה ערעורים על פסקי הדין הנ"ל, יאמר את דברו.

 

---

על פרשת ניסים,* על דיני מיסים ועל מה שביניהם

 רקע עניינים

חברת בז"ן הוקמה כחברה ממשלתית. במסגרת תהליך הפרטה, החברה נמכרה לידיים פרטיות. העובדים חששו מפגיעה בזכויותיהם כתוצאה ממכירה זו, ולאחר משא ומתן סוכם כי יקבלו פיצוי כספי חד-פעמי בדרך של מענק. חלקוֹ ניתן בסכום קבוע לכל עובד ועובדת, ללא קשר לנתוני המשכורת והוותק של כל אחד ואחת, וחלקוֹ כפונקציה של המשכורת. רשות המסים ראתה בכל המענק הכנסת עבודה החייבת במס על פי שיעור המס השולי של כל עובד ועובדת. העובדים חלקו על כך והגישו ערעור לבית המשפט המחוזי בחיפה.

בית המשפט המחוזי, מפי כב' השופט סוקול, קיבל את טענת העובדים וקבע כי הפיצוי שקיבלו אינו הכנסה שוטפת אלא תמורה עבור מכירת זכות החייבת במס רווח הון. בית המשפט המחוזי מצא כי העילה לתשלום המענק הייתה מימוש זכויות העובדים על פי משפט העבודה בישראל, קרי, זכותם של העובדים להתנגד לביצוע מכירת בז"ן לידיים פרטיות. זכות זו, לשיטת בית המשפט המחוזי, היא נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. בהתאם, ויתור על זכות זו היא מכירה של נכס והתמורה המתקבלת היא רווח הון. רשות המסים ערערה לבית המשפט העליון על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ולאחרונה ניתן פסק הדין בערעור.

בית המשפט העליון החליט פה אחד, אך לא בדֵעה אחת, לקבל את הערעור ולסווג את המענק שקיבלו עובדי בז"ן כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. דרך הילוכם של ראש הרכב המותב כב' המשנָה לנשיא, השופטת נאור ושל כב' השופט פוגלמן הייתה שונה מזו של בית המשפט המחוזי. דרך הילוכהּ של כב' השופטת חיות הייתה כְּזו של בית המשפט המחוזי, אך התוצאה אליה הגיעה הייתה הפוכה.

ברשימה זו אציג בקצרה את הדעות השונות ואבקש להצביע על הקשיים הנובעים מהן.

הנחת מוצא לפיה כל תקבול של עובד ממעביד היא הכנסת עבודה:

כב' המשנָה לנשיא, השופטת נאור, מציעה כלל לפיו כל תשלום הניתן ממעביד לעובד במסגרת יחסי העבודה הוא הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, אלא אם נקבע אחרת בחוק. בלשונהּ, ההסדר הקבוע בסעיף 2(2) לפקודה נהנה מ"עליונות" או "עדיפות" על הסדר רווח ההון הקבוע בפרק ה' לפקודה. לשיטתה, בחינת מהות ועילת התשלום שמקבל עובד ממעביד עלולה לעורר קשיים ניכרים ולכן יש להניח מראש כי כל תשלום כאמור הוא הכנסת עבודה. הואיל ולא נקבע בחוק הסדר לגבי מענקי הפרטה, הכלל אותו מציעה כב' השופטת נאור מוביל בהכרח לתוצאה כי תקבול המענק הוא הכנסת עבודה אצל כל עובד ועובדת.

כב' השופט פוגלמן סבור אף הוא, כי יש לקבוע חזקה לפיה כל תקבול של עובד ממעביד היא הכנסת עבודה, כאשר לשיטתו זוהי הנחה הניתנת לסתירה. החריג לכלל אינו חייב להיקבע בחוק ויש לבחון כל מקרה לגופו בהתאם למבחני סיווג הכנסה שנקבעו בפסיקה הישראלית. במקרה של בז"ן, קובע כב' השופט פוגלמן, העובדים לא הצליחו להרים את נטל הפרכת חזקה זו ולכן יש לסווג את המענק כהכנסת עבודה.

נראה לי כי קביעת חזקה לפיה כל תקבול של עובד ממעבידו היא בהכרח ומכוח ההגדרה הכנסת עבודה, היא קביעה המעוררת קשיים בלתי מבוטלים. כך אם מדובר בחזקה הניתנת לסתירה ומִקל וחומר אם מדובר בחזקה חלוטה. לקביעה זו אין עיגון בסעיף 2(2) לפקודה. המקור הקבוע בסעיף הוא "השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו". ללמדנו, כי המקור הוא העבודה של העובד. במידה ולא מדובר בגורם ייצור ישיר של עבודה, עדיין ייחשב כהכנסה שוטפת תקבול שהוא טובת הנאה או קצובה שקיבל עובד ממעבידו בקשר עם ביצוע עבודתו. המחוקק מונה שני סוגי תקבול מסוימים אשר ייחשבו כהכנסת עבודה. מכאן, כי קביעת חזקה לפיה כל תקבול – ולא רק שני אלו המנויים בסעיף – ייחשב כהכנסת עבודה אינה עולה בקנה אחד עם לשון החוק. קביעה זו גם אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הפקודה, ובכללה סעיף 2, בדבר תשלום מס אמת. למעשה, החזקה המוצעת על ידי כב' השופטים נאור ופוגלמן נועדה לתכלית סובייקטיבית בדבר מניעת הפחתות מס בלתי נאותות על ידי הנישומים. הן השופטת נאור והן השופט פוגלמן מציינים כי חזקה זו תסייע להימנע מהעלמות מס לא רצויות וממניפולציות של נישומים.

נראה לי, בכל הכבוד, כי קביעת חזקה הסוטה מתכלית הטלת מס אמת "בשם" תכלית אנטי-תכנונית עומדת בניגוד לעקרונות פרשנות דיני מסים בעידן החוקתי. כך למשל, חזקה זו פוגעת בעיקרון השוויון במס. נדגים: עובד במחלקת שיווק של חברת פלאפונים נדרש במסגרת עבודתו לנסוע לפגישות בכל רחבי הארץ. החברה מציעה לעובד לבחור באחת משתי אפשרויות – האחת, לנסוע לפגישות ברכבו הפרטי ולקבל החזר כספי לפי מפתח מסוים ; השנייה, לנסוע לפגישות ברכב אשר בבעלות החברה. לאחר מחשבה, מגיעים החברה והעובד למסקנה כי הפתרון המועדף על שניהם הוא הבא: החברה תמכור את רכבהּ לצד שלישי, תרכוש מהעובד את רכבו ותעמידו לשימושו. אימוץ החזקה שמציעים השופטים נאור ופוגלמן יוביל לתוצאה בלתי שוויונית: התקבול בגין מכירת המכונית של החברה לצד שלישי ייחשב רווח הון שיזכה את החברה בשיעור מס מופחת, ואילו אצל העובד התקבול בגין מכירת המכונית לחברה ייחשב הכנסת עבודה עליה יוטל מס בהתאם לשיעור המס השולי של העובד. לפי עמדתה של כב' השופטת נאור, הואיל ולא מתקיימים בין העובד והחברה יחסים אישיים, הואיל ואין חולק כי נוצרה לעובד הכנסה בגין מכירת רכבו והואיל ואין הסדר סטטוטורי מיוחד בעניין זה – סיווג התקבול של העובד הוא בהכרח הכנסת עבודה. לפי עמדתו של כב' השופט פוגלמן, אמנם סיווג זה אינו הכרחי אך על מנת לסטות ממנו על הנישום הנטל להפריך את החזקה האמורה. לא למותר לציין, כי נטל זה אינו מן הקלים.

הדוגמה הנ"ל ממחישה גם כי קביעת נקודת מוצא או הנחה אפריורית, לפיה נסיבה של קיום יחסי עובד-מעביד משליכה אוטומטית על סיווג הכנסה, היא קביעה הסוטה מעקרונות של צדק וסבירות. כדבריה של כב' שופטת בית המשפט העליון (בדימ') שטרסברג-כהן בפרשת קלס המפורסמת: "הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על-פי המצב העובדתי הנכון של הנישום, ולא על סמך הנחה עובדתית מסוימת היכולה להיות נוגדת למציאות, ואף-על-פי-כן אינה ניתנת לסתירה".[1]

הקשיים שמניתי לעיל, שעניינם סטייה מעקרונות פרשנות דיני מסים בעידן החוקתי ומעקרונות של צדק, מקבלים מִשנה-תוקף שעה שמדובר בחזקה אשר כאמור לא נקבעה על ידי המחוקק.

פיצוי על נזק הנוגע לתנאי העסקה מהווה הכנסה פירותית. האמנם?

כב' השופטת חיות מגיעה לאותה תוצאה, אך בדרך שונה. לשיטתה, לשם סיווג הכנסה יש לבחון את מהות התקבול ואת התכלית בגינה הוא ניתן. בדרך זו, כזכור, פסע גם בית המשפט המחוזי. השוני, אשר הוביל את השופטת חיות להפוך את החלטת בית המשפט המחוזי, נובע מהזדקקותה לשאלה מדוע בחרה המדינה לתגמל את עובדי בז"ן באמצעות המענקים? השופטת חיות מצאה כי המענק ניתן לעובדים כפיצוי על הפגיעה הצפויה בתנאי העסקתם כתוצאה מהפרטת החברה. לדעת כב' השופטת חיות, תנאי העסקה הם מאפיינים של הכנסת עבודה, ולאור ההלכה הפסוקה לפיה "דין הפיצוי כדין הפרצה אותה בא למלא", קובעת השופטת חיות כי יש לסווג את הפיצוי, קרי המענק, כהכנסת עבודה.

תשובתו של בית המשפט המחוזי לשאלה זו הייתה שונה. "גם אם הצדדים לא ידעו להגדיר את עילת התשלום במדויק," מסכם כב' השופט סוקול בפסק דינו, "ברור שהתשלום נועד כדי להשיג את הסכמתם של העובדים לתהליך ההפרטה והסכמה זו נדרשה הואיל ולעובדים עמדו זכויות להתנגד להליך ולדרוש את המשך העסקתם על ידי המדינה".

נדמה בעינָי, כי דווקא תשובתו של בית המשפט המחוזי היא זו שעונה לשאלתה של כב' השופטת חיות. שהרי, אילולא זכותם של העובדים להתנגד בפועל למהלך המכירה המדינה לא הייתה בוחרת לתגמל אותם במענקים אלא כופה עליהם את ההפרטה. זכותם זו של העובדים היא המקור – האמיתי והכלכלי – להידברות שהתנהלה מול עובדי בז"ן ואשר הובילה לתשלום המענקים. כימות גובה המענק באמצעות נתוני השכר של העובדים אינו משנה עובדה זו. עמד על כך כב' שופט בית המשפט העליון ויתקון בפסק דין משנות ה-70', בציינו: "[ש]יש ולשם כימוי (קואנטיפיקציה) של זכות-תביעה הונית משתמשים במודד של הכנסה שוטפת, כגון שכר עבודה, דמי שכירות, ריבית וכיוצא באלה, העשויים להיצמח מהנכס. חשבון כזה מקובל בכל מקרה של הערכת שוויו של נכס הון".[2]

אם להזדקק להלכה לפיה "דין הפיצוי כדין הפרצה", הרי שהנזק שנגרם לעובדים כתוצאה מתהליך ההפרטה אינו הפגיעה הפוטנציאלית בהכנסתם השוטפת בתמורה לשירותים שייתנו למעסיקתם החדשה, אלא הפגיעה הממשית במידת וודאותם כי תנאיהם לא יורעו כתוצאה מההפרטה. הפיצוי, באמצעות המענק, לא "בא לכסות" אומדן של פגיעה בהכנסת עבודה אלא נועד "לסתום" את אי-הוודאות של העובדים הכרוכה בשינוי זהות המעסיק, לא כל שכן שעה שמדובר בהעברת החברה מידי המדינה לידיים פרטיות. "מידת וודאות" זו הוכרה במשפט העבודה הישראלי כזכות מוקנית של העובד. זכות זו יצרה בידי העובדים כוח (מיקוח) מול המדינה. בתמורה למענק נפרדו העובדים מכוח זה. הרי לפנינו, יישום קלאסי של משל העץ והפירות בהקשר של דיני המיסים.

בשיטת המשפט הישראלית מתנות אינן חייבות במס.

שיטת המס בישראל מושתתת על "תורת המקור", לפיה יש למסות רק הכנסות שיש להן מקור. התעשרות שאין לה מקור קבוע – איננה בבחינת הכנסה. כזו היא מתנה.

השאלה המתבקשת היא מתי ייחשב תקבול (בכסף או בשווה כסף) למתנה, ומתי לא?

האם טיפּ (תשר) שמקבל מלצר הוא מתנה?[1] האם סרוויס יקר ערך שמעניק חולה לרופא שהציל את חייו הוא מתנה? האם כסף מזומן שנותנים הורים לבּתָּם האדריכלית, לצורך ריהוט משרדהּ, הוא מתנה? האם כאשר אדם מוצא תיק של תיירת עם חצי מיליון דולר, מחזיר לה אותו ובעקבות כך היא גומלת לו בכסף, מדובר במתנה?

אליהו גליקמן עבד בתפקיד בכיר בחברת פרטנר. חברה זרה רכשה מניות בחברת פרטנר, ולאחר העִסקה העניקה למר גליקמן סכום כסף באופן חריג וחד-פעמי כאות הוקרה על פועלו בחברה ותרומתו להשאת רווחיה. מר גליקמן טען כי מדובר במתנה, ולכן זו איננה הכנסה בידו. פקיד השומה  סבר אחרת, וטען כי סכום הכסף ניתן בתמורה לעבודתו של מר גליקמן בחברת פרטנר ובקשר ישיר לביצועיו הטובים בה. משכך, פקיד השומה חייב את מר גליקמן בתשלום מס על סכום הכסף שקיבל, כהכנסת עבודה. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה.

בית המשפט מתייחס לשני מבחנים עיקריים המשמשים על מנת לקבוע שאכן תקבול מסוים הוא מתנה.

המבחן הראשון הוא היעדר תמורה בצידו של התקבול.  בהקשר של דיני המס, תמורה היא מונח כלכלי בעל משמעות רחבה והיא יכולה ללבוש ולפשוט צורות שונות, בין באופן ישיר ובין באופן עקיף.[2] בעניינוֹ של מר גליקמן, התקבול ניתן בתמורה ישירה לעבודתו בחברת פרטנר. אילולא היה מר גליקמן עובד החברה, ממילא לא היה זוכה למענק הכספי שקיבל. בנוסף, המענק ניתן כביטוי לתרומה המשמעותית של מר גליקמן להשאת רווחי החברה, כלומר בקשר ישיר עם טיב עבודתו בחברה.

המבחן השני הוא נתינה בנסיבות של יחסים אישיים להבדיל מקשרים מסחריים (לרבות קשרי עבודה) בין צדדים. על מנת שתקבול ייחשב כמתנה, עליו להינתן על בסיס אישי-רגשי טהור. בעניינוֹ של מר גליקמן לא היה כלל קשר אישי בינו ובין החברה הזרה, והזיקה היחידה ביניהם הייתה בשל עבודתו בחברת פרטנר.

דחיית הטענה בדבר "מתנה" בעניינוֹ של מר גליקמן היא, בכל הכבוד, נכונה וצודקת.

לעניין סיווג התקבול כהכנסת עבודה, יש לשער כי לא נטענה – ולכן גם לא נדונה – האפשרות כי התקבול ניתן למר גליקמן כנגד התחייבותו להמשיך ולהשיא את רווחי החברה במתכונתה החדשה לאחר השינוי החוץ-ארגוני שנעשה בה במסגרת מכירת המניות לחברה הזרה. במלים אחרות, אילולא תשלום זה היה מר גליקמן מממש את זכותו לסרב להמשיך לעבוד תחת בעלת המניות החדשה. לפי אפשרות זו, החברה הזרה שילמה למר גליקמן כסף עבור ויתור על מימוש זכות (ובמונחים של פקודת מס הכנסה, תמורה בגין מכירה של נכס).

אפשרות זו אמנם לא הייתה פוטרת את מר גליקמן מתשלום מס, אך במידה והייתה מתקבלת – התקבול היה מסוּוג כרווח הון להבדיל מהכנסת עבודה, והחבות במס הייתה נמוכה באופן משמעותי.

הערה לסיום –

האמור עד כה התייחס להשלכות מיסוי מתנות במישור מס הכנסה. מישור חשוב נוסף הוא מס ערך מוסף (מע"מ).  מה יהיה דינו של חתן אשר קיבל מחמותו כסף מזומן, ורכש באמצעותו מחשב לעִסקו? האם יש לראות בקבלת הכסף מהחמות "עִסקה" ולהטיל מע"מ ממחירהּ של עסקה זו?

מקרה זה נדון בבית המשפט העליון, בע"א 278/88 צבי פפר נ' מנהל לשכת בקורת חשבונות בבית המכס (ניתן ביום 23.3.1992), שם נקבע ברוב דעות כי הבחינה הרלוונטית היא האם התקבול ניתן לחתן כעוסק או כאדם פרטי.

דיון במישור מס ערך מוסף חורג מרשימה קצרה זו. די אם נציין כי בהקשר זה נודעת חשיבות רבה דווקא למבחן השני שאוזכר לעיל, אם כי בחידוד קל: האם התקבול מיועד למטרה אישית-פרטית (ואז פטור ממע"מ) או למטרה מסחרית-עסקית (ואז חייב במע"מ)?

לאחרונה עברה בקריאה ראשונה הצעת חוק מטעם הממשלה לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 198), התשע"ד-2013. על פי ההצעה, בני זוג בעלי מקור הכנסה משותף יוכלו מעתה ליהנות מחישוב מס נפרד ביחס להכנסה של כל אחד מהם. אם תהליך החקיקה יושלם, התיקון יחול משנת המס 2014.

על מנת להבין את משמעות התיקון המוצע, יש להסביר תחילה את הכלל של חישוב מס מאוחד ביחס להכנסות בני זוג, אחר כך את החריג של חישוב מס נפרד ביחס להכנסה של כל אחד מבני הזוג, ולבסוף את החריג לחריג – אי החלת חישוב מס נפרד כאשר מקור ההכנסה של בן זוג אחד תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני.

הכלל, הקבוע בסעיף 65 לפקודה, הוא כי לצרכי מס יש לראות את הכנסת שני בני הזוג כהכנסה אחת של התא המשפחתי ולמסות אותה במאוחד על פי שיעורי המס בהתאם. למשל, אם בן הזוג משתכר כ-20,000 ₪ בחודש ובת הזוג משתכרת כ-12,000 ₪ בחודש, המס על הכנסתם המאוחדת (החודשית) יהיה בערך 8,000 ₪ (בלי להתחשב בביטוח לאומי, ביטוח בריאות ונקודות זיכוי).

החריג, הקבוע בסעיף 66(א) לפקודה, הוא כי ייעשה חישוב מס נפרד ביחס להכנסה של כל אחד מבני הזוג. בדוגמה שניתנה, תוצאת המס תהיה שונה: המס על ההכנסה (החודשית) של בן הזוג יהיה בערך 4,000 ₪ ושל בת הזוג יהיה 1,700 ₪. סה"כ המס על הכנסותיהם (החודשיות) של שני בני הזוג יהיה בערך 5,700 ₪ (שוב, בלי להתחשב בביטוח לאומי, ביטוח בריאות ונקודות זיכוי).

הפער בין המס שיושת על פי חישוב מאוחד ועל פי חישוב נפרד הוא 2,300 ₪ לחודש בדוגמה שניתנה לעיל.

החריג לחריג, הקבוע בסעיף 66(ד) לפקודה, הוא כי לא ניתן לבצע חישוב מס נפרד כאשר מתקיימת תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג (עיקרון המכונה: "דרישת אי-התלות"). הסעיף קובע מספר חזקות לקיומה של תלות כאמור, למשל אם ההכנסה של בן הזוג האחד היא מעסק של בן הזוג השני או אם מדובר בחברה (או שותפות) בה מחזיקים בני הזוג ב-10% לפחות מזכויות ההצבעה או הזכויות לרווחים. בדוגמה שהבאנו לעיל, לא יוכלו בני הזוג ליהנות מחישוב מס נפרד, אם למשל מדובר בחברת ייעוץ של שני בני הזוג בה משמש בן זוג אחד יועץ ראשי ובן הזוג השני מנהל אדמיניסטרטיבי.

עד כאן הכלל, החריג לכלל והחריג לחריג. כעת לבעיה ולפתרון המוצע לה במסגרת הצעת החוק החדשה מטעם הממשלה.

החריג לחריג מחייב אותם זוגות שעובדים יחד ומעוניינים בחישוב מס נפרד, לעמוד בנטל הוכחה כבד למדי של הפרכת אותן חזקות הקבועות בסעיף 66(ד) והמשמשות את רשות המסים לצורך ביצוע חישוב מס מאוחד. קושי זה עלול אף להוביל בני זוג העובדים יחד לשקול אם מוסד הנישואין 'משתלם' להם תחת משטר מס זה. הרי, אם היו עובדים יחד כשני פרטים יחידים ולא כבני זוג, ממילא לא היה חל לגביהם חישוב מס מאוחד וכך היה נחסך מהם תשלום מס. הבעיה אינה מתמצה בכך ומשליכה גם על היבטים רחבים יותר של תמריצים ועידוד יציאת נשים לשוק העבודה, שוויון בין המינים, אי התערבות באוטונומיה של פרטים בכלל ובהקשר המשפחתי בפרט וכיו"ב תחומים החורגים מרשימה קצרה זו.

הפתרון לבעיה יכול וצריך להגיע מכיוונה של רשות המסים, וזאת על ידי הפעלת החריג לחריג באופן מבוקר ולאחר בחינה יסודית של נסיבות כל מקרה ומקרה. אלא שבפועל, הדבר לא קורה. בפרשת קלס המפורסמת (משנת 2003), רשות המסים טענה כי החזקות הקבועות בסיפא של סעיף 66(ד) הן חלוטות. המשמעות היא, כי די בהתקיימות אחד משלושת המצבים המנויים בסעיף על מנת לקבוע כי קיימת תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג ולבצע חישוב מס מאוחד בעניינם, ואין לנישומים כלל יכולת לסתור חזקות אלו ולבקש חישוב מס נפרד. טענה זו של רשות המסים נדחתה בבית המשפט העליון, ונקבע מפורשות כי מדובר בחזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום.

בפסק דין מאוחר יותר – פרשת מלכיאלי (משנת 2012) – שִכללה רשות המסים את הטיעון. לשיטתה, אמנם בית המשפט העליון קבע שהחזקות המנויות בסיפא של סעיף 66(ד) ניתנות לסתירה, אך לא קבע כי העיקרון עצמו (דרישת אי-התלות), המופיע ברישא של הסעיף, ניתן אף הוא לסתירה. במלים אחרות, הרשות טענה כי דרישת אי-התלות מהווה לכשעצמה חזקה חלוטה. המשמעות היא כי אם נחה דעתה של הרשות כי מתקיימת תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג (וזאת בלי קשר הכרחי לשלושת המצבים המנויים בסיפא של הסעיף), אזי יבוצע חישוב מס מאוחד לבני הזוג וזהו סוף פסוק. למשל, כפי שהיה בנסיבות אותה פרשה, כאשר בני זוג שולטים בחברה ומחזיקים בקרוב ל-100% ממניותיה. בית המשפט העליון קיבל טענה זו וקבע כי אכן דרישת אי-התלות היא חזקה חלוטה. עם זאת, בית המשפט העליון הכיר בכך שפרשנות כזו של הסעיף מכבידה על בני זוג העובדים יחד ומאפשרת לרשות המסים לייחס להם חשד מתמיד של תכנוני מס בלתי נאותים וביצוע מניפולציות.

בפרשת מלכיאלי קרא בית המשפט העליון למחוקק לבחון בשנית האם נוסחו של סעיף 66(ד) לפקודה רצוי. הצעת החוק החדשה מטעם הממשלה נועדה לתת מענה לקריאתו זו של בית המשפט.

על פי הצעת החוק, בני זוג שיש להם "מקור הכנסה משותף" יוכלו לבקש חישוב מס נפרד בהתמלא שלושה תנאים: עבודתו של כל אחד מבני הזוג נחוצה לייצור ההכנסה ; הכנסתו של כל אחד מבני הזוג תואמת את תרומתו ; הכנסתו של כל אחד מבני הזוג עומדת ביחס ישיר לתרומתו. "מקור הכנסה משותף", לעניין זה, הוא מקור הכנסה של בן זוג אחד התלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני.

הצעת החוק בנוסחה הנוכחי מעוררת קשיים.

ראשית, אין בהצעה מענה לקושי בקביעה מתי מקורות ההכנסה של בני זוג העובדים יחד ייחשבו תלויים זה בזה. אחת התכליות של חישוב מס מאוחד היא מניעת הפחתות מס בלתי נאותות של בני זוג העובדים יחד. תכלית זו באה לידי ביטוי בדרישת אי-התלות לצורך ביצוע חישוב מס נפרד. מצד אחד, דרישת אי-התלות אינה מופיעה בנוסח החדש המוצע. מצד שני, הנוסח המוצע חל רק על בני זוג "שיש להם מקור הכנסה משותף", כלומר שמקורות ההכנסה שלהם תלויים זה בזה. נותרת אפוא על כנה השאלה – מתי מקורות ההכנסה של בני זוג העובדים יחד ייחשבו תלויים זה בזה ומתי לא?

שנית, הצעת החוק פוטרת לכאורה בני זוג העובדים יחד מנטל הוכחה כבד של הפרכת חזקות התלות המנויות בסעיף 66(ד). זאת לכאורה בלבד, שכן מציבה היא בפניהם נטל חדש של הוכחת תנאים (חזקות?) מצטברים בדבר נחיצות יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג לייצור ההכנסה, התאמה בין תרומתו להכנסתו וקיום יחס ישיר ביניהן. אלו הם מבחנים סובייקטיביים אשר יש לשער כי יספקו כר פורה להתדיינויות משפטיות. בכך אף חוטאת הצעת החוק לתכלית נוספת העומדת בבסיס קביעתן של חזקות משפטיות, והיא הפחתת התדיינויות משפטיות במטרה להביא ליציבות ולוודאות הנחוצות במשפט בכלל, ובתחום דיני המס בפרט.

שלישית, נראה כי בפרשת מלכיאלי נוצר בלבול מושגי ביחס לדרישת אי-התלות. בית המשפט העליון קבע כי מדובר ב"חזקה חלוטה", אך מאוחר יותר במסגרת דיון נוסף הובהר כי לסעיף 66(ד) שני חלקים: הרישא – דרישת אי התלות, והסיפא – החזקות אשר בהתקיים תנאיהן מניחים קיומה של תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג. הצעת החוק היוותה הזדמנות ליישר קו בנושא. לא זו בלבד שהצעת החוק מחמיצה הזדמנות זו, אלא לכאורה יוצרת היא אותה בעיה פרשנית ביחס לחלקיו של הסעיף החדש המוצע. האם שלושת המבחנים המוצעים (מבחן ה"נחיצות", ה"התאמה" ו"היחס הישיר" בין תרומת בן הזוג להכנסתו) הם בעצם חזקות לאי-קיומו של תכנון מס בלתי נאות? האם נכון לומר כי בהתמלא שלושת התנאים הנ"ל, לעולם לא יתכן תכנון מס בלתי נאות של בני זוג העובדים יחד?

לבסוף, אם מטרת התיקון המוצע היא לקבוע באילו נסיבות יראו את מקורות ההכנסה של בני זוג כבלתי תלויים זה בזה, על אף עבודתם יחד בעסק משותף או בחברה (או שותפות) בה הם מחזיקים ב-10% לפחות מזכויות ההצבעה או הזכויות לרווחים, אזי הדרך המתאימה לכך היא פשוט לציין זאת ברחל בתך הקטנה במסגרת סעיף 66(ד) בנוסחו הקיים. במלים אחרות, יש להוסיף ולקבוע במסגרת סעיף 66(ד) מקרים בהם לא מתקיימות חזקות התלות המנויות בסיפא שלו.

בחודש האחרון זכינו בפסק דין חשוב של השופט רון סוקול מבית המשפט המחוזי בחיפה.

פסק הדין, עמ (חי') 24270-01-11 אבידן נ' פקיד השומה (ניתן ביום 7 באוגוסט 2013), עוסק בשאלת סיווגו לצרכי מס של תקבול המשולם לעובד תמורת התחייבותו להימנע מתחרות  עם המעביד משך תקופה קצובה. כמו כן דן השופט בשאלה אימתי ייחשב תקבול של עובד ממעביד כהכנסת עבודה ואימתי לאו.

חשיבות סיווגו של תקבול שמקבל עובד ממעבידו קיבלה משנה תוקף החל משנת 2003 עם הפחתת שיעור המס על רווח הון לשיעורים נמוכים במיוחד, על פי רוב 25%, בעוד ששיעור המס המרבי על הכנסת עבודה מגיע ל-48% ועליו יש להוסיף מס בריאות ודמי ביטוח לאומי.

שאלת סיווג הכנסה מתמקדת בבחינת התמורה שמקבל הנישום.

אם ההכנסה היא תמורה שמשלם המעביד עבור השירותים שהעובד מספק תוך כדי שימוש בהון האנושי שלו, הרי שההכנסה תיחשב כהכנסת עבודה.

נוסף לכישורי העבודה שלו, לעובד זכויות מגוונות בעלות ערך כלכלי. כך לדוגמה, לעובד – כאדם – זכות על גופו, על קניינו וגם זכות לעסוק בכל עיסוק שיבחר. זכויות אלו מכונות "זכויות יסוד מוגנות", ומהן נגזרות זכויות כלכליות. כאשר עובד מסכים לוותר על זכויות בעלות ערך כלכלי בתמורה לקבלת סכומי כסף או טובות הנאה אחרות הרי שלא מדובר יותר בתמורה עבור שימוש בגורמי ייצור אלא במכירת זכויות, שחלקן נכלל בהגדרת המונח נכס הון. כלומר, יש לסווג תמורה זו כרווח הון.

דוגמה אחת לרווח הון הנוצר לעובד כתוצאה מוויתור על זכות מוקנית היא במקרה בו העובד מסכים למכירת החברה בה הוא עובד לידי צד שלישי. עסקה של מכירת חברה לצד שלישי מהווה שינוי חוץ-ארגוני בחברה.  במצב זה, קובעים דיני העבודה שלנו, מוטלת על החברה חובה לקבל את הסכמת העובדים לביצוע שינוי כזה. שהרי נקבע כי לעובדים זכויות מוקנות לרבות הזכות לסרב לעבוד אצל מעסיק אחר. מקרה כזה נדון  בעניינם של עובדי חברת בז"ן, אשר בתמורה להסכמתם לוותר על זכותם להמשיך ולהיות מועסקים על ידי המעסיק הקודם קיבלו מענקים כספיים. באותו מקרה פסק כב' השופט סוקול בבית המשפט המחוזי בחיפה כי המענק הכספי שקיבל כל עובד נבע מוויתור על הזכות האמורה  ולכן נחשב כמכירה שהתקבול בגינה הוא רווח הון (ע"מ 859-08 ניסים נ' פקיד שומה, מיסים כה/2 ה-22 (2011)).

דוגמה נוספת היא המקרה שנדון בפסק הדין שניתן לאחרונה בעניין אבידן. הנישום עבד בחברת ג'ונסון ישראל, וטרם סיום עבודתו שם הוסכם בינו ובין החברה כי יקבל מענק כספי תמורת התחייבותו לא להתחרות במעבידתו משך שנתיים לאחר סיום עבודתו. בית המשפט קבע כי הזכות המוקנית עליה ויתר אבידן במקרה זה הייתה חירותו לעסוק באותו תחום בו עבד בחברת ג'ונסון. השופט סוקול מונה מספר מאפיינים מהם ניתן ללמוד מתי תקבול של עובד תמורת הסכמתו לא להתחרות במעביד ייחשב כרווח הון ומתי לאו. אם מדובר בשוק בלתי תחרותי, בו אין אפשרות ממשית לכניסת מתחרים חדשים – הרי שוויתור על הזכות להתחרות במעביד איננה מעשית, איננה בעלת ערך כלכלי, ולפיכך אף אינה עולה כדי זכות של ממש. אם ההתחייבות של העובד היא להימנע משימוש בסודות מסחריים של המעביד (למשל, מידע עסקי הידוע למעסיק בלבד), הרי ממילא לא קיימת לעובד זכות לעשות שימוש בסוד המסחרי של המעביד והתחייבותו הלכה למעשה ריקה מתוכן.

הדוגמה האחרונה מעוררת שאלה נוספת והיא: מה טיבו של תקבול שמקבל עובד שלא בגין עבודתו ולא תמורת ויתור על זכות מוקנית המהווה 'נכס' כפי הגדרתו בפקודת מס הכנסה? על פניו, נראה כי במקרה כזה לא ניתן לייחס לתקבול כל מקור , ולכן על פי שיטת המס הנהוגה בישראל אין לראות בתקבול כאמור כהכנסה החייבת במס כל שהוא. מנגד, אם מקור התקבול הוא בהסכם שנכרת בין העובד למעביד (תהא הצדקתו, סבירותו ואף מוסריותו אשר תהא), ניתן לומר כי מכוח ההסכם נוצרה לעובד זכות בעלת ערך כלכלי, קרי הגיע לידו נכס אשר מימושו (גם בדרך של ויתור) חייב במס רווח הון.

ראוי לציין במיוחד, כי פסק דינו של השופט סוקול הוא לפי מיטב ידיעתי הראשון הדוחה במפורש את עמדתה ארוכת הימים של רשות המסים, על פיה כל תקבול שמקבל עובד ממעבידו הוא בהכרח ומכוח ההגדרה הכנסת עבודה.

מס רכישה בגין רכישת דירת מגורים: עדכונים והבהרות

בעקבות תיקון מס' 75 לחוק מיסוי מקרקעין והוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 3/2013

א.      כללי:

מס רכישה הוא מס עקיף המוטל על רוכש זכות במקרקעין, בשיעור משווי זכות זו. זהו מס פרוגרסיבי, כלומר שיעוריו גבוהים יותר ככל ששווי הדירה גבוה יותר וככל שמדובר ברכישת דירה שאינה יחידה. תכליתו של מס רכישה, מבחינה היסטורית, הייתה לממן את ההוצאות הכרוכות בטיפול וברישום הזכויות במקרקעין על שם הרוכש. במקור, מס הרכישה היה מורכב למעשה משתי אגרות: האחת לכיסוי הוצאות משרדי רישום המקרקעין ("הטאבו"), והשנייה לכיסוי פעילות הרשות המקומית אשר בתחומה מצויים המקרקעין. לימים, אוחדו וצורפו סכומי שתי אגרות אלה למס רכישה אחד במסגרת חוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963, אשר הוראותיו נוגעות למס הרכישה, תוקן ועודכן במרוצת השנים. אף לאחרונה ממש, במסגרת הדיונים על יעדי תקציב המדינה לשנים 2013-2014 ותיקוני החקיקה בעקבותיהם, עודכנו הוראותיו של סעיף זה.

ב.      תיקון מס' 75 לחוק מיסוי מקרקעין:

נעמוד להלן בקצרה על שיעורי מס הרכישה, כיום בעקבות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 75 והוראת שעה), התשע"ג-2013:

הכלל: במכירת זכות במקרקעין, שהם בנין או דירת מגורים, ישולם מס רכישה בשיעורים הבאים:

כאשר הדירה איננה דירה יחידה –

          עד לסכום שווי של 969,330 ₪ – מס רכישה יהיה בשיעור 3.5%.

          על סכום השווי העולה על 969,330 ₪ – מס הרכישה יהיה בשיעור 5%.

כאשר הדירה היא דירה יחידה –

          עד לסכום שווי של 1,139,320 ₪ – לא ישולם מס רכישה.

          על סכום השווי העולה על 1,139,320 ₪ ועד 1,601,210 ₪ – מס רכישה יהיה בשיעור 3.5%.

          על סכום השווי העולה על 1,601,210 ₪ – מס הרכישה יהיה בשיעור 5%.

החריג הרלוונטי לשנים 2013-2014 בלבד: במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או דירת מגורים, ישולם מס רכישה בשיעורים הבאים:

כאשר הדירה איננה דירה יחידה –

          עד לסכום שווי של 1,089,350 ₪ – מס רכישה יהיה בשיעור 5%.

          על סכום השווי העולה על 1,089,350 ₪ ועד 3,268,040 ₪ – מס רכישה יהיה בשיעור 6%.

          על סכום השווי העולה על 3,268,040 ₪ – מס רכישה יהיה 7%.

כאשר הדירה היא דירה יחידה –

          עד לסכום שווי של 1,470,560 ₪ – לא ישולם מס רכישה.

          על סכום השווי העולה על 1,470,560 ₪ ועד 1,744,270 ₪ – מס רכישה יהיה 3.5%.

          על סכום השווי העולה על 1,744,270 ₪ – מס הרכישה יהיה 5%.

‎‎‎‎‎‎‎‎ג.       הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 3/2013 (חודש יוּני 2013):

מתי תיחשב דירה ל"דירה יחידה" לצורך החלת שיעורי המס הנמוכים המפורטים לעיל? להלן התשובה.

"דירה יחידה", כך קבוע בסעיף 9 הנ"ל, היא דירת מגורים יחידה של הרוכש בישראל. קיימים מספר חריגים לכלל זה, אשר גם בהתקיימם עדיין תיחשב דירה ל"דירה יחידה" לצורך מס רכישה.

החריגים הסטטוטוריים הם הבאים:

1.       לרוכש דירה נוספת שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני שנת 1997.

2.       לרוכש דירת מגורים נוספת שחלקו בה הוא פחות מ-25%.

נוסף לחריגים הסטטוטוריים הנ"ל, רשות המסים מכירה במקרים חריגים נוספים אשר פורטו ממש לאחרונה בהוראת ביצוע חדשה של רשות המסים מחודש יוּני 2013. יודגש, כי המקרים החריגים הנוספים שיפורטו להלן אינם באים במקום החריגים הסטטוטוריים אלא רק כתוספת להם (כלומר, עדיין התנאים המפורטים בחריגים הסטטוטוריים חייבים להתקיים לצורך מס רכישה מופחת). אלו החריגים הנוספים:

3.       רוכש שאין לו דירת מגורים ורוכש בו זמנית, לראשונה, יותר מדירת מגורים אחת.

הכוונה לרוב למקרה בו אין לרוכש כל דירת מגורים, והוא רוכש לראשונה בו זמנית דירות צמודות. במקרה כאמור, אין לרוכש בכל רגע נתון דירת מגורים אחת אלא יותר. על אף זאת, דירה אחת מבין הדירות הצמודות תוכר כ"דירה יחידה" לצורך מס רכישה מופחת.

4.       רכישה של חלק נוסף בדירת מגורים יחידה.

הכוונה לרוב למקרה בו קיימים מספר בעלים בדירת מגורים (שאינם מאותו תא משפחתי), ואחד הבעלים מעוניין לקנות את חלקו של האחר. במקרה כאמור, יראו את החלק הנרכש מהאחר כ"דירה יחידה" לצורך מס רכישה מופחת.

5.       הרחבה של דירת מגורים יחידה בדרך של רכישת דירה צמודה לה.

הכוונה לרוב למקרה בו לרוכש יש דירת מגורים, אך הוא מעוניין בדירה גדולה יותר המתאימה לצורכי משפחה. במקום למכור את הדירה הקיימת ולרכוש דירה גדולה יותר במקומה, קיימים מקרים בהם הרוכש נשאר בדירת המגורים הקיימת ורוכש דירה נוספת הצמודה לה בקיר משותף, במטרה לפרוץ את הקיר המשותף ולהתאים את הדירה החדשה (צירוף שתי הדירות) לשימוש בשלמות ובחטיבה אחת כדירת מגורים אחת. במקרה כאמור, הדירה הצמודה תיחשב כ"דירה יחידה" לצורך מס רכישה מופחת. מקרה מיוחד זה יחול גם כאשר לרוכש אין כל דירה מגורים, והוא רוכש בו זמנית שתי דירות על מנת לאחדן לדירה אחת יחידה.

נדגיש: גם בהתקיים המקרים החריגים הנ"ל – עדיין תיחשב דירה ל"דירה יחידה" לצורך החלת שיעורי המס הנמוכים.

ד.       הערה חשובה לסיום – חזקת התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין:

בחוק מיסוי מקרקעין קבועה חזקה – חזקת התא המשפחתי – ולפיה רואים את כל יחידי המשפחה כישות משפטית אחת הן לעניין שיעורי מס רכישה מופחתים ברכישת "דירה יחידה" והן לעניין הפטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים.

לעניין מס הרכישה, בו מתמקד מאמרנו, רואים את הרוכש ובן זוגו וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים – כולם כרוכש אחד. כלומר, התנאים המפורטים לעיל לצורך מס רכישה מופחת חייבים להתקיים ביחס לכל אחד מיחידי המשפחה (ההורים והילדים עד גיל 18).

*מאמר זה נכתב בלשון זכר מטעמי נוחות בלבד, אך מיועד לרוכשי ולרוכשות דירות גם יחד.

העלמת מס כסיכון מחושב

בחודש האחרון בית המשפט העליון שב ואישר, בהרכב מורחב של שבעה שופטים, את ההלכה לפיה כאשר לקוח משלם למלצר טיפּ – זוהי הכנסת עבודה של המלצר (פרשת אסתר כהן, דנג"ץ 5967/10). הלכה זו מעוררת קשיים.  ככלל, הטיפים חייבים הן במס הכנסה הן בביטוח לאומי והן במס בריאות. על הכנסה מטיפִּים יש לדווח לרשויות המס. קצבאות הביטוח הלאומי מבוססות על ההכנסות המדווחות. בפועל, ההכנסות מטיפִּים אינן מדוּוחות לרשות המסים ולא משולם בגינן מס. למרות זאת, בית המשפט העליון קבע, ברוב דעות, כי לצורך חישוב הקצבה לה היו זכאים בני משפחתו של המלצר יש להתחשב גם בהכנסות שלא דווחו לרשויות המס ולביטוח הלאומי.

זו תוצאה קשה המצביעה על מדיניות גמול הפוכה מזו שהיינו מצפים שבית המשפט העליון יתווה. פסק-הדין מעלים עין מתרבות העלמות מס הנהוגה במספר לא קטן של סקטורים, שהרי ברור כי מלצרים אינם מדווחים על הטיפּים לשלטונות. יתרה מזאת, יש כאן עידוד נישומים שלא לדווח על הכנסותיהם באמצעות שיטת "מצליח" – "לא נשלם מסים אך אם נהיה זכאים לקצבאות או לפיצויים הם יחושבו על-פי ההכנסה השחורה". ייתכן כי ההלכה האמורה מוגבלת רק למצבים בהם התובעים הם תלויים של מעלים ההכנסה כשהרציונל העומד בבסיסה הוא מניעת מצב בו "אבות אכלו בוסר ושיני בניו תקהינה".

ובכל זאת: השלמה עם התוצאה אליה הגיעו שופטי הרוב תעמוד בניגוד למסרים שבתי המשפט מנסים לשדר, בדבר החומרה הרבה שיש בעבירות המס. מבחינתם של מעלימי ההכנסות, כנגד הסיכון הכרוך בהעלמת מס תצמח הנאה כפולה: בטווח הקצר, הפחתת המס משמעותה הכנסה גבוהה יותר ושיפור רמת החיים ; בטווח הארוך, הכנסה גבוהה זו תשמש בסיס לחישוב קצבה או פיצוי בקרות אירוע ביטוחי. אף אם יתממש הסיכון, במיוחד אם לאחר מותו של המבוטח, לא יהיה בכך כדי לפגוע בזכויות השארים.

השלמה עם תוצאת פסק הדין משמעה גם פגיעה קשה בזכויות הסוציאליות של המלצרים. היא מאפשרת למעבידים לשלם למלצרים שכר זעום – אם בכלל, ולפיכך זכויותיהם לפנסיה, לפיצויי פיטורים ולהפרשות אחרות נפגעות באופן חמור.

ראוי לציין כי כבר לפני קרוב לעשרים שנה בית המשפט העליון חִייב חברת ביטוח בתשלום פיצויים לשאריו של מבוטח, שהיו תלויים בו, כאשר בסיס הפיצויים נקבע על סמך הכנסתו האמיתית של המבוטח, שהייתה גבוהה באופן משמעותי מזו שהצהיר עליה לרשויות המס (הלכת אררט, ע"א 5794/94). מדובר היה בטכנאי, אשר לצד עבודתו כשכיר ביצע שירותי תיקון באופן עצמאי ולא דיווח על הכנסותיו הנוספות.

ניתן להתמודד עם תוצאה קשה זו בכמה דרכים.

דרך אחת, בה נקט בית המשפט העליון לפני קרוב לעשרים שנה, היא להסתמך על הכנסתו האמיתית של המבוטח לצורך קביעת קצבה או פיצוי, אפילו אם רימה את שלטונות המס. עם זאת, לחייבו לפרוע את חובו למדינה (בתוספת הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות) מתוך הקצבה או הפיצוי, ובמקביל לשקול העמדתו לדין פלילי.

דרך שנייה היא לבחון אם במקרים מסוימים ומתאימים יש מוצא משפטי לבעיה מלכתחילה. בדרך זו נקטה המשנָה לנשיא, השופטת נאור בדעת המיעוט שלה, אליה הצטרפו השופטים רובינשטיין וחיוּת, בהצעתה לסווג את ההכנסה מטיפִּים כתקבול של המסעדה ולא של המלצר. כך, המסעדה תדווח על הכנסה זו לרשויות המס ותשלם בגינה מס. אם המעסיק יעביר הטיפִּים למלצרים הוא ינכה אותם מהכנסתו כמו שכר עבודה, והמלצרים ישלמו מס על הכנסה זו, אך גם ייהנו מהזכויות הסוציאליות, הכול כדת וכדין. דעת הרוב של הנשיא גרוניס והשופטים ארבל, ג'ובראן ומלצר דחתה גישה זו.

ניתן ורצוי לשקול דרך נוספת. דרך שתהפוך את הסתכנותם של מעלימי הכנסות לבלתי משתלמת. דרך שתשלב בין מניעה והרתעה. המחוקק ניסה לנקוט בדרך זו כאשר קבע בסעיף 144א' לפקודת מס הכנסה כי נישום המגיש לבית משפט תובענה המתבססת על גובה הכנסתו ממקור כלשהו ימציא העתק ממנה לרשויות המס. ניסיון זה נכשל במבחן התוצאה משום שהוראת הסעיף איננה מבוצעת, ולא פחות חמור מכך – איננה נאכפת. לאחרונה, בית משפט השלום בתל אביב-יפו עמד על הפיכתה של הוראת חוק זו ל"אות מתה" (ת.א. 53687-08-10).

התמונה הכללית המצטיירת אינה מלבבת. מצד אחד רשויות המדינה – כולל רטוריקה של בתי המשפט – משדרות מסרים בדבר החומרה הרבה שיש בעבירת העלמות הכנסה. מצד שני בית המשפט העליון מעניק למעשה גושפנקא להתנהגות העבריינית. ראוי כי רשויות המדינה יפעלו בשיתוף פעולה להגבלת זכותו של מעלים הכנסות ליהנות ממעלליו, כך שיתקיים העיקרון הבסיסי של "אין החוטא יוצא נשכר".

היטל השבחה והחבות בתשלומו או פטור ממנו במקרה הייחודי של הקיבוץ – בעקבות פרשת עין כרמל

הנושא הרשמי – פסק הדין של בהמ"ש המחוזי בחיפה (עניינים מנהליים) בעניין קיבוץ עין כרמל נ' הועדה המקומית לתו"ב. פסק הדין עוסק בסוגיית היטל השבחה והחבות בתשלומו או פטור ממנו במקרה הייחודי של קיבוץ.

הואיל והיטל השבחה הוא מס, אין ברירה אלא להקדים ולומר כמה מילים על התחום של מיסוי קיבוצים בכלל, ועל היטל השבחה בפרט. פסק הדין בעניין עין כרמל יהיה המחשה לייחודיות הקיבוץ בהקשר זה.

ייחודיות הקיבוץ בתחום דיני המס:

באופן כללי, הקיבוץ הוא מקרה מיוחד ככל שמדובר בתחולת דיני המסים השונים. לעומת תאגידים אחרים, הקיבוץ אינו רק תאגיד להשאת רווחים אלא הוא גוף אידיאולוגי המשקף צורת חיים מיוחדת במינה המספקת את צרכי כל החברים בו.

פקודת מס הכנסה מכירה בייחודיות של הקיבוץ ולכן קבועים בה סעיפים ספציפיים העוסקים במיסוי הכנסות הקיבוץ (סעיפים 54 – 58א).  באופן כללי, ההסתכלות בשלב ראשון היא על סך הכנסתו של הקיבוץ כתאגיד (בהתאם לדוחות שנתיים) כאשר בשלב השני מחשבים את המס בהסתכלות מלאכותית כאילו סך ההכנסה הייתה מחולקת בין כל החברים באופן שווה.

מה שחשוב לצורך הדיון פה זה פחות דרך החישוב, אלא ההבנה שהקיבוץ הוא מקרה מיוחד שמאתגר ולא תמיד מתאים לדיני המסים הכללים. הקושי נעוץ בעצם ההבחנה וההפרדה בין הקיבוץ כתאגיד לבין החברים בו. אתן 3 דוגמאות:

1.      פעם ראשונה, ברמה המושגית הקיבוץ הוא אגודה שיתופית אשר לכאורה חלים לגביה כללי מיסוי תאגידים. אבל, המהות של האגודה היא שיתוף של כל היחידים בה אשר לגביהם צריכים לחול כללי מיסוי יחידים.

2.      פעם שנייה, שיטת המס מבוססת על ההבחנה בין הוצאות (או הכנסות) פרטיות להוצאות (או הכנסות) עסקיות. למשל, הוצאות פרטיות לא מותרות בניכוי (כי אינן לשם ייצור ההכנסה) והוצאות עסקיות כן מותרות. נסתכל על מאפיין הצריכה המשותפת בקיבוץ: במשק בית רגיל (בעיר) לא ממסים את ההכנסה שאני מפיק לעצמי מהכנת מזון, שירותי כביסה ותיקונים ביתיים (ונזכור: הכנסה = צריכה + חסכון). לעומת זאת, בקיבוץ כן (כי התאגיד מספק שירותים אלה למשפחות הגרעיניות).

3.      פעם שלישית, ספק אם העקרונות הבסיסיים של דיני המס מתקיימים במקרה הייחודי של קיבוץ. לדוגמה, עקרונות ההנאה והיכולת שמשמשים הצדקות להטלת מס. אנחנו מסכימים שהמס הוא מחיר לשירותים ולסחורות הציבוריים שאנו מקבלים מהמדינה ולכן צריך לשלם מס. השאלה – איך קובעים כמה מס? קיים עקרון של שוויון – נישומים דומים ישלמו מס דומה, ונישומים שונים מס שונה. איך נדע? נפנה להצדקת ההנאה: מי שנהנה יותר מהשירותים ישלם יותר, ולהיפך. ואיך נקבע הנאה? כאן נכנסים לשאלת בסיס המס כשבמקרה שלנו בסיס המס הוא הכנסה והוא נמדד ביכולת לצרוך ולחסוך (הכנסה= צריכה +חסכון). האם כל זה בהכרח מתקיים בקיבוץ? לא. עקרון השוויון הקיבוצי הוא כי כל אחד נותן לפי יכולתו ומקבל לפי צרכיו. על פניו, נראה שבמקרה של קיבוץ מתנתק הקשר הכלכלי בין הנאה ליכולת משום שצריכתו של חבר אינה תלויה בהכנסתו שלו אלא למשל בצרכי חבר אחר.

 אם לסכם את החלק הזה של ייחודיות הקיבוץ בדיני המס באופן כללי, צריך לזכור שהקיבוץ ממלא תחת התאגדות אחת כמה פונקציות הזוכות לטיפול מיסויי שונה: פונקצית המשפחה המורחבת ; פונקציות הפירמה העסקית ; אגודה שיתופית שהיא גם צרכנית וגם יצרנית (קואופרטיב) ; ובנוסף לא דיברתי על כך שהקיבוץ הוא גם רשות מקומית.

היטל השבחה:

אחרי שמבינים את הקשיים במיסוי קיבוצים, השלב הבא הוא להבין שכאשר קיימות הוראות מס כלליות שונות לא תמיד ניתן להחיל אותן באופן אוטומאטי על נישום כמו הקיבוץ. או ליתר דיוק: לא בהכרח צריך להתייחס באופן זהה לנישום שהוא הקיבוץ ביחס לנישום שאינו הקיבוץ (וכבר הזכרנו את השוויון האריסטוטלי גם בקשר לתחום המס). עכשיו אפשר לדבר על היטל השבחה.

היטל השבחה הוא מס המוטל בגין התעשרות של אדם כתוצאה מ: אישור תכנית (מקומית או מפורטת) או מתן הקלה או היתר לשימוש חורג. הרשות עושה פעולה שמעשירה את הפרט (למשל: מאשרת תכנית המשנה ייעוד מחקלאי למגורים, אישור הקלה כלומר תוספת לזכויות הבנייה המאושרות בתכנית, או שימוש שאינו על פי הייעוד הקבוע בתכנית תקפה או בהיתר). הפרט משלם 50% משווי ההשבחה בזכויותיו.

לֵמה משמש המס? סעיף 13 לתוספת השלישית מגדיר את ייעוד ההיטל. המטרה היא לאזן את תקציב הועדה המקומית לתו"ב ולממן פעולות תכנון ופיתוח של מקרקעין (כולל הפקעות). יש לשים לב, אין קשר ישיר בין המס לבין התכנית המסוימת שאושרה לי. אלא, מדובר במימון פעולות הועדה המקומית לביצוען של כל התכניות במרחב התכנוני (בתחום הרשות המקומית). הרעיון הוא של צדק חברתי: ההתעשרות שלי נובעת מפעילות של רשות ציבורית, אני נהנה מפעולותיה ולכן משתתף (באופן חלקי) בעלויות הכרוכות בכך. חזרנו לעקרון ההנאה – מי שנהנה צריך לשלם על זה. מי שלא – לא. (אגב, תמונת הראי להתעשרות היא פיצוי כאשר פוגעים בהנאה שלי, למשל בהפקעה. זה משתלב עם אותו צדק חברתי: מי שנהנה משלם, מי שנפגע מקבל).

בגלל העקרונות הבסיסיים של 'מס טוב', קיימת בעייתיות מסוימת עם היטל השבחה. המועד בו נוצר אירוע המס בהיטל השבחה הוא מועד אישור התכנית, אבל מה קורה אם אני לא מממש את ההתעשרות שנוצרה לי? נניח, יש לי תכנית שמגדילה את זכויות הבנייה אבל אני לא בונה. נניח שאני לא יכול ליהנות מההשבחה. אמרנו מקודם שעל מנת שיוטל מס צריך שתהיה הנאה מהשירותים השונים, והנאה נמדדת ביכולת כשבסיס המס הוא הכנסה (ששווה צריכה וחסכון). במלים אחרות, ההשבחה לא בהכרח משקפת את הצריכה שלי מהשירות הציבורי שעשתה הרשות.

ניתן להשיב על כך שאכן יש התחשבות בנישום במובן זה שהחבות נוצרת עם אישור תכנית, אך התשלום נדחה למועד בו אני באמת מממש. אם אני רוצה לקבל היתר לבנות אני נדרש לשלם את ההיטל (במאמר מוסגר צריך לציין שככל שחולף הזמן ההיטל צובר ריבית והצמדה ולכן לדעתי זה לא מענה מושלם לבעייתיות).

אפשר עדיין להקשות ולומר שעצם המס ימנע ממני את האפשרות לממש את ההשבחה, ואז מדובר בנטל מס לא שוויוני (ולא צודק, כי מי שיוכל ליהנות ולממש את ההשבחה הוא בעל ההון שיוכל להגדיל את הוילה שלו, ואילו מי שבאמת צריך את תוספת הבנייה כי המשפחה שלו גדלה והתרחבה לא יוכל לעשות זאת בגלל נטל המס הגבוה). מכאן למעשה אני מגיע להסדרים המיוחדים הקיימים בתוספת השלישית לחוק התו"ב העוסקים בפטורים באופן כללי, ובאופן ספציפי לפטור הקבוע בסעיף 19 לתוספת – הוא שנדון בפרשת עין כרמל.

בתוספת קיימים מספר פטורים, חלקם מוחלטים חלקים מדומים, הלוקחים בחשבון את אישיות הנישום או מצבו הסוציאלי. אני אתייחס לפטור (מותנה) סוציאלי, אך לפני כן ובהמשך להבחנה שציינתי בין מועד היווצרות החבות במס לבין מועד התשלום – יש לציין באופן כללי כי לגבי כל הפטורים הבחינה היא במועד היווצרותו של 'אירוע המס' ולא במועד אחר (למשל, מועד התשלום).

 

סעיף 19(ג):

(1) בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות אם המחזיק במקרקעין או קרובוהגיש בקשה להיתר בניה על אותם מקרקעין שישמשו למגוריו או למגורי קרובו ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 140 מ"ר; עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת.

(2) העברת הבעלות או החזקה בדירה שנבנתה או שהורחבה כאמור בפסקה (1) או שניתן להרחיבה לפי תכנית, לא יראו כמימוש זכויות ולא תחול בגינה חובת תשלום ההיטל, אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבניה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים; לענין זה, "גמר הבניה" – כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961.

מדובר בפטור מותנה: עד ארבע שנים מגמר הבנייה מדובר רק בדחיית מס, ואילו בחלוף 4 השנים הופך הפטור למוחלט.

התכלית: פטור סוציאלי שנועד לעזור לפרטים לשפר תנאי מגורים (לכן זה מותנה בשימוש עצמי).

מאחר ומדובר בפטור שהוא חריג לכלל של חובת תשלום היטל בגין ההשבחה, בהמ"ש מפרש את הפטור על דרך הצמצום.

אחת הסוגיות שעלתה, למשל, היא האם הפטור מוגבל לדירת מגורים אחת? על פניו הסעיף שותק. בפועל נהוג היה לעשות תכנון מס של העברת הבעלות על מגרש למספר קרובים והגשת בקשה לבניית מספר יחידות כמספר הבעלים – והכול בפטור לפי סעיף זה. התכנון עוקף את הרציונאל של צדק חברתי שהזכרנו, כי הרעיון הוא שיתוף כלל הציבור בהתעשרות של הפרט כתוצאה מפעולת הרשות. לכן בהמ"ש קבע (הלכת צרי) כי הענקת הפטור במצב שתיארתי לא מתיישב עם תכלית החוק ולכן הפרשנות היא מצומצמת לדירה אחת. לכן גם קבע בהמ"ש כי חייבת להיות זהות בין המחזיק במקרקעין לבין בעל המקרקעין מגיש הבקשה להיתר.

עכשיו אנחנו מגיעים לפסיקה הספציפית בנוגע ליישום סעיף זה בהקשר של קיבוצים, ולהמחשת הבעייתיות בהחלה דווקנית של הסעיף במקרה הפרטי של הקיבוץ.

סקירת פסיקה:

אתחיל בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה של השופט יצחק עמית.

ע"א 2152/04 ועדה מקומית לתו"ב נ' בלוך (16.12.2004).

חברי המושבה גבעת עדה הם ברי-רשות של האגודה החקלאית. לאגודה הסכם משבצת מול המינהל (תלת שנתי מתחדש).

זוג חברים קיבל היתר לבניית יחידה נוספת בחלקתם בהתאם לתכנית תקפה. עם קבלת ההיתר נדרשו לשלם היטל השבחה, וערערו על כך. זכו ולכן הועדה ערערה למחוזי.

השאלה הייתה האם צריך לראות בהם כחוכרים ולפיכך חייבים בהיטל או שמאחר והם רק ברי-רשות של האגודה הם אינם חוכרים ובהתאם אינם חייבים.

השופט עמית בוחן זאת בהסתכלות כלכלית ולא קניינית (כפי שמקובל לעשות כשמדובר במסים, למשל במיסוי מקרקעין). מצד אחד, השופט עמית מציין שהתווית 'בר רשות' לא משקפת את המציאות הכלכלית במסגרתה החברים רואים עצמם בעלי זכות קניינית (אחרת למה שמישהו יבנה וישקיע ביחידת דיור אם זכותו פוקעת אחרי 3 שנים?). עמית מוסיף שיש להניח שאם אחרי 3 שנים המינהל היה מורה להם לסלק ידם מהקרקע לאחר שכבר בנו עליה הם היו רשאים להעלות טענות נגד כך. מצד שני, השופט עמית מציין שכשמדובר בחוק פיסקאלי בכל זאת צריך לבחון את טיב הזכויות לפי ההסכם הרלבנטי ולא להרחיב על דרך פרשנות את מעגל החייבים במס (הוא מציין שכאשר המחוקק רצה לעשות זאת הוא ביצע זאת בחוק, למשל הגדרת זכות במקרקעין בחוק מסמ"ק הכוללת גם הסכמי הרשאה שנהוג לחדשם, אפילו אם הם לתקופה של פחות מ25 שנה). השופט עמית מודה כי מדובר בטיעונים כבדי משקל המושכים לשני הכיוונים ולא מכריע ביניהם מאחר ויש סעיף אחר בתוספת השלישית שפוטר מהיטל השבחה כשמדובר בהסכמי משבצת (סעיף 21 שעוסק בתשלום המינהל לוועדה המקומית חלף היטל השבחה).

אמנם פסק הדין לא עוסק ישירות בסעיף 19(ג), אך הוא חשוב בגלל ההכרה שלו בכך שיש לפרש הוראות חוק, לא כל שכן שמדובר בחוק פיסקאלי, בהתאם לסביבה המשפטית הרלבנטית וממחיש זאת במקרה של חברי אגודה חקלאית. בסוף, אני אחזור להכרה חשובה זו של השופט עמית.

ע"א 5138/04 הועדה המקומית נ' נווה שלום חברה מוגבלת בערבות(30.8.07).

השופטת חיות בעליון, הפעם מדובר בכפר שיתופי שהרעיון בו הוא שילוב אוכלוסייה ערבית ויהודית המקיימת חיי קהילה משותפים.

מטרת היישוב – "לטפח ולנהל מרכזים התיישבותיים של כל הדתות והעמים … ולהתפרנס בצוותא". היישוב ביקש וקיבל היתר לבניית מגרשים לתושביו, וזאת מכוח תכנית ששינתה ייעוד חקלאי למגורים. (היישוב היה חוכר מ'מנזר לטרון'). זכויות תושבי היישוב במגרשים היו של ברי-רשות בלבד, ולא הייתה להם כל זכות משפטית בקרקע פרט לכך. היישוב טען כי הוא זכאי לפטור לפי 19(ג)(1). בסיבוב הראשון הוכרע לטובתו: נקבע שכל אחד מהתושבים הוא מחזיק (אפילו שאינו הבעלים או החוכר) וזאת משום המעמד של בר-רשות ומשום השליטה שיש לתושבים במגרשים בפועל ; נקבע שכאשר היישוב הגיש את הבקשות להיתרים הוא למעשה פעל כיד הארוכה של התושבים (ולכן התקיימה הדרישה שהמחזיק הגיש את הבקשה להיתר). במחוזי – קבעו אותו דבר לעניין התקיימות תנאי 19(ג)(1) (אף צוין כי אחת האינדיקציות לכך שהיישוב הגיש את הבקשות כיד הארוכה של התושבים היא שאפילו בשומות עצמן נכתב שהן עבור משפחה X ועבור משפחה Y). המחוזי הדגיש שלא מתקיים פה החשש שעליו דיברנו קודם שייעשה שימוש לרעה בפטור תוך עקיפת התכלית הסוציאלית. העליון הפך את הקערה על פיה וקבע את ההלכה שחייבת להיות זהות בין החייב בהיטל השבחה לבין המחזיק במקרקעין. הנימוק הוא שיש לתת פרשנות צרה לסעיף הפטור אשר מהווה חריג לכלל של הטלת המס משיקולי צדק חברתי. החייב בהיטל – רק הבעלים או החוכר לדורות, אך לא בר-רשות כפי במקרה זה. בהמ"ש אף מדגיש כי אין משמעות לשאלת המימון של יחידת המגורים, ואפילו אם כל תושב בנפרד מממן את בניית הבית – עדיין חייבת להתקיים הזהות על מנת להחיל את הפטור.

ועדת ערר מחוזית (חי') קיבוץ עין כרמל נ' הוועדה המקומית לתו"ב(20.10.2010).

הגענו לקיבוץ. קיבוץ עין כרמל, עם חוזה חכירה לדורות שהחליט לבצע שיוך דירות. לשם כך, יזם תכנית לשינוי ייעוד קרקע מחקלאי למגורים כשהכוונה היא להקצות לחברים וותיקים או חדשים מגרשים באותו שטח. התכנית אושרה. הקיבוץ קלט חברים חדשים והקצה לכל חבר חדש מגרש. אם לדייק: הקיבוץ התחייב להפנות/להמליץ על הנקלט בפני המינהל לצורך התקשרות בהסכם חכירה מולו. מאחר ועדיין הקיבוץ הוא בעל הזכויות הוא הגיש בקשות להיתרים וציין בכל בקשה את שם הנקלט עבורו הוא מבקש. קיבלו היתרים, ועימם גם שומות היטל השבחה. אני אתמקד רק בעניין סעיף 19(ג)(1) (למרות שהיו שם טענות נוספות למה צריך לחול פטור). ועדת הערר מיישמת את הלכת נווה שלום וקובעת כי לא מתקיימת דרישת הזהות ולכן אין פטור. עם זאת, מעניין לציין את הנקודות הבאות:

1.      הוועדה ממש אומרת שידיה כבולות כי אינה יכולה לסטות מההלכה של העליון אפילו אם היא סבורה שנגרם עוול לעורר, ושהדרך המתאימה היא הליך משפטי שיגיע שוב עד לבהמ"ש העליון שאינו כבול להלכות שלו עצמו. זו בעיני אמירה משמעותית מאד. (התוצאה היא ערעור למחוזי שלמעשה פסק דינו הוא נושא ההרצאה. למיטב ידיעתי לא הוגש ערעור לעליון.)

2.      הוועדה משאירה בצריך עיון אבחנה מעניינת, ונכונה בעיניי. ההבחנה היא בין חברים וותיקים לבין חברים חדשים. מאחר והחבות קמה במועד אישור התכנית, הרי שאם לאחר מכן התקבלו חברים חדשים בהכרח לא מתקיימת הזהות בין החייב למחזיק (אפילו אם נכיר בחברים החדשים כמחזיקים) (זה אגב המקרה שפנו אלינו מרמת השופט). לעומת זאת, נשארה בלתי פתורה השאלה מה לגבי חברים שבמועד אישור התכנית כבר היו בעלי זכויות (לכל הפחות חוזיות) מכוח תהליך שיוך הדירות. האם מכוח החלטות הקיבוץ הם צריכים כבר להיחשב כחייבים? (תגובת מחלקת קהילה + צמ"ד: האם בתהליך השיוך קיימת אמירה שעד שאין שיוך בפועל אין זכויות בכלל? האם רק ביחס ליורשים?).

3.      טיעון מעניין נוסף שאמנם לא היה רלבנטי באותן נסיבות, אך הוועדה אומרת כי ייתכן ויהיה רלבנטי עבור אלו שהיו חברים במועד אישור התכנית – זהו טיעון הרמת מסך בין הקיבוץ לחברים לצורך החלת הפטור.

4.      קושי נוסף שמציינת הוועדה נוגע דווקא לתכלית של היטל השבחה – התכלית של צדק חברתי אשר הלכה למעשה לא מיושמת כאשר מגזר אחד ויחיד בישראל אינו נהנה מהפטור רק משום אופן ההתאגדות של הקיבוץ.

ועדת ערר מחוזית (חי') 8049/10 קיבוץ מעגן מיכאל נ' וועדה מקומית(17.3.2011).

הפעם מדובר בקיבוץ שיתופי, אשר כידוע אחד ממאפייניו הוא בעלות הכלל בקניין. אין לחברים קניין פרטי. הקיבוץ מבצע הרחבה לא לשם קליטת חברים חדשים אלא בגלל גידול פנימי. שוב, מאשרים תכנית, מוציאים היתרים והקיבוץ נדרש לשלם היטל השבחה. הפעם, אותו יו"ר ועדה (גלעד הס) כן מחיל את הפטור על הקיבוץ. הוא עורך הבחנה בין מקרה עין כרמל למקרה של מעגן מיכאל, כשהשוני העיקרי הוא סיווגו ואופיו של הקיבוץ: קיבוץ שיתופי או קיבוץ מתחדש. ליתר דיוק: המעמד המשפטי של החברים ושל הקיבוץ ביחס למקרקעין ולדירות.

הנימוק של הוועדה הוא שבקיבוץ שיתופי אין לחברים קניין פרטי, אין להם זכויות עצמאיות בדירות, ולכן הקיבוץ הוא גם הבעלים וגם המחזיק. איך זה מתיישב עם המקרה נווה שלום, הרי גם שם דובר ביישוב שיתופי? הוועדה מסבירה שבמקרה של נווה שלום היה ברור שיש לתושבים זכויות כברי-רשות בדירות, ולכן הם אכן היו מחזיקים. לעומת זאת, במקרה של מעגן מיכאל לחברים אין כל זכויות, גם לא של ברי-רשות, ולכן לא ניתן לראות בהם 'מחזיקים'. הוועדה מייחסת משקל ליחס של האגודה לקניין הפרטי: בנווה שלום התייחסו לתושבים כבעלי זכויות של ברי-רשות, ובמעגן מיכאל מדובר בקיבוץ שיתופי ולכן אפריורית אין לחברים כל זכויות שהן בדירות כי זה שייך לקיבוץ (שלילת הקניין הפרטי של החברים שוללת בתוכה גם את זכות החזקה). אחרי שהוועדה מתגברת על הדרישה לזהות בין החייב למחזיק, אומרת לה הוועדה שבכל זאת לא מתקיימת הדרישה שהדירה תשמש למגורי המחזיק, כי קיבוץ לא מתגורר בדירות והן לא משמשות למגוריו אלא למגורי החברים. הוועדה משיבה בפשטות שאי אפשר להתעלם מייחודיות הקיבוץ ולא צריך להתייחס באופן דווקני למונח 'מגורים' ו'שימוש' אלא בהתאמה לאופי המיוחד של הקיבוץ ולעניין זה ניתן לראות את הקיבוץ כמתגורר באמצעות חבריו בכל הדירות. אח"כ אומרים לקיבוץ שהפטור הוא לדירה אחת, אז אם הקיבוץ הוא חייב ומחזיק ומשתמש בדירה – זכאי רק עבור דירה. ושוב, אותה תשובה של ייחודיות הקיבוץ משמשת בידי הוועדה נימוק להחיל על כל הדירות. הוועדה אף משווה בהקשר זה קיבוץ לקבוצת רכישה המורכבת ממספר של פרטים כאשר כל אחד מחברי הקבוצה זוכה לפטור בתנאי שמדובר בתא משפחתי אחר.

אני אמנם מסכים עם התוצאה של ההחלטה, אך אני חושב שהנימוקים של הוועדה בעייתיים ביותר:

1.      לעניין המונח החזקה – זה עניין שבעובדה ולא במשפט. גם אם אני מסיג גבול אני מחזיק בקרקע אפילו שלא על פי זכות בדין. לכן, להגיד שהחברים אינם מחזיקים זו לדעתי טעות. כדאי גם לזכור את הבחינה הכלכלית שעשה השופט עמית בפסק הדין הראשון שציינו: השאלה שיש לשאול היא גם איך החברים עצמם מתייחסים לזכותם בדירה? בנוסף, צריך לזכור שמדובר בהוראות פיסקאליות והשאלה היא מי נהנה מההשבחה? האם החברים לא נהנים מכך שיכולים להרחיב את הדירה? אמנם בד"כ יש תקנון בנייה שקובע שאין החזר השקעה במידה וחבר אחרי הבנייה עוזב, אך עדיין לדעתי מפה ועד לאמירה שאין לחברים כל זכויות בדירה, אפילו לא של חזקה ושימוש, זה מרחק רב מדי.

2.      בנווה שלום עלתה טענה, נכונה בעיני, שהתושב הוא המבקש והיישוב הוא רק ידו הארוכה. לעומת זאת, פה הוועדה אומרת, וזה שגוי בעיני, שלא רק שהקיבוץ הוא המחזיק בכל דירה ודירה אלא הוא גם מתגורר בה באמצעות החברים. עם כל הכבוד, זו אקרובאטיקה משפטית מוגזמת לאמץ לתאגיד – אפילו שמדובר בקיבוץ – תכונות ששמורות לבשר ודם בלבד. לא מדובר בפעולה משפטית של הגשת בקשה, שאז יש היגיון לומר כי החבר מגיש באמצעות תאגיד, אלא מדובר בפעולה שאני לא רואה כיצד ניתן לומר לגביה שתאגיד מבצע אותה באמצעות פרט בשר ודם.

3.      לגבי הדימוי של קבוצת רכישה – גם הוא לא נכון. ההיגיון לתת פטור לכל אחד מחברי הקבוצה הוא כי באמת מדובר בתא משפחתי אחר של חבר הקבוצה לעומת הקבוצה כולה. בקיבוץ, לפי הנימוק של הוועדה עצמה, זה בדיוק ההיפך: הקיבוץ השיתופי הוא משפחה אחת גדולה ולא מדובר בתא משפחתי אחר לכל חבר וחבר ולכן הטיעון לא תופס לפי שיטתה של הוועדה עצמה.

4.      אותו יו"ר וועדה ציין בעין כרמל שמדובר בגרימת עוול למגזר של הקיבוצים, ונראה שהדרך היחידה שהוא מוצא לחלץ את הקיבוץ זה באמצעות אידיאולוגיה שיתופית שהייתה בשנים הראשונות של המדינה. האם באמת ניתן לומר, אפילו על הקיבוץ השיתופי, שהאידיאולוגיה הזו נשתמרה לגמרי?

פה אני חוזר לעניין של אופן החלת הוראת מס בהתאמה לנישום המיוחד שהוא הקיבוץ. במקום כל האקרובאטיקה המשפטית של הוועדה, הייתי מתחקה אחר התכלית של הוראות הפטור ומראה למה באמת אין סיבה לא להחיל את הפטור גם על חברי קיבוץ (שהיו חברים במועד אישור התכנית המשביחה).

המבחן העיקרי שאני הייתי מציע הוא לא של קיבוץ שיתופי או מתחדש, אלא כפי שהושאר בצריך עיון בעין כרמל – המבחן של המעמד המשפטי של החברים ביחס לדירות במועד אישורה של תכנית משביחה. לעניין זה גם אם מדובר בקיבוץ שיתופי לא כל שכן אם מדובר בקיבוץ שהתחיל בתהליך של שיוך דירות (כלומר, קיבוץ מתחדש) – לחברים הללו זכויות בדירות, לכל הפחות לחזקה ושימוש. לכן, החבר הוא המחזיק, הוא מגיש הבקשה באמצעות הקיבוץ, הוא המתגורר בדירה והכי חשוב – הוא הנהנה הישיר מההשבחה וזה בעצם הרציונאל הכלכלי של הפטור.

ורק עכשיו, בדקות האחרונות של ההרצאה, אני מגיע לפסק הדין שעליו נתבקשתי לדבר – הגלגול הנוסף של מקרה עין כרמל בבהמ"ש המחוזי בחיפה לעניינים מנהליים.

עמנ (חי') 6914-12-10 קיבוץ עין כרמל נ' הועדה המקומית(16.11.11).

הקיבוץ, שכזכור חויב בהיטל השבחה ולא זכה לפטור, ערער על החלטת הוועדה שנבעה מהלכת נווה שלום ומהדרישה לזהות בין החייב למחזיק.

השופט רון סוקול דחה את הערעור והתייחס בקצרה לסעיף 19(ג) וקבע כי באמת אין לסטות מההלכה של נווה שלום. סוקול אף הרחיב ואמר שחוסר הזהות בין הקיבוץ לנקלטים מתחדד אם משווים זאת ליזם שיוזם בניית שכונת מגורים ומגלגל על הנקלטים את כל עלויות המימון. במסגרת ההסכמים בין הקיבוץ לנקלטים אף נאמר מפורשות שהקיבוץ לא יהיה אחראי למדור שלהם. כלומר, לא מדובר בחברים רגילים אלא אחד הדברים שמייחד אותם הוא הזכות שיש להם בדירת המגורים שהם בונים. כלומר, לקיבוץ אפילו לא תהיה זכות חזקה או שימוש בדירה של הנקלט ומכאן קל להבין שבהכרח לא מתקיימת הזהות. ההשוואה הזו אף רלבנטית לתכלית הפטור עליה דיברנו ועל העיוות שייווצר אם ייצא שהפטור משמש למטרות מסחריות שאינן סוציאליות.

בנסיבות של עין כרמל, אני מסכים עם התוצאה של השופט סוקול. אני לא יודע אם הקיבוץ המשיך עם זה לעליון, אבל אם כן אני מניח שהוא יפסיד. הטעם המרכזי לכך הוא שמדובר בחברים חדשים שלא היו חברים במועד אירוע המס (אישור התכנית המשביחה) ולכן זה לא יעזור. אם בכל זאת הסוגיה תגיע לעליון, התרומה שלו תהיה בקביעת המבחן המכריע מתי כן יש להחיל את הפטור על קיבוץ ומתי לא.

אני אסכם בכך שהסוגיה הספציפית של היטל השבחה והפטור לפי ס' 19(ג)(1) לתוספת ממחישה בעיני את ייחודיות הקיבוץ בהקשר של דיני המס, והקושי של הערכאות השיפוטיות בהבנה שיש לבחון הוראות מס לא באופן דווקני אלא באופן תכליתי.